房地产开发企业土地增值税清算中有关问题的探讨
房地产开发企业土地增值税清算,是税务部门对房地产开发企业税收征收管理的一项重要工作。开展房地产开发企业土地增值税清算，有利于摸清房地产开发企业税源底子，运用税收杠杆调节社会分配，抑制商品房价格增长过快，促进房地产市场健康发展。下面，笔者就房地产开发企业土地增值税清算中常见的一些问题做以探讨。
一、土地增值税清算面临的困难和问题
(一)土地增值税计算方式较为复杂。清算工作涉及复杂的扣除项目，包括取得土地使用权所支付的金额、房地产开发成本、房地产开发费用、与转让房地产有关的税金等等。再加上房地产项目的开发周期一般较长，投资活动比较复杂，如果对滚动开发的房地产企业进行查账核算，往往需要投入大量的人力、物力，基层税务部门要做到“每项目必清算”确有难度。
(二)项目运作机制增加了清算的难度。一些房产项目原属合作开发，房产公司也系临时组建，企业账目较为混乱，不少项目建成后公司立即，投资者分钱走人，待土地增值税清算后要其补交税款，不仅征管成本较高，而且因为历时较久，个别投资商的经济状況发生变化，要完全追缴到位困难重重。
(三)中介机构出具的鉴证报告不规范。由于中介机构没有经过土地增值税业务相关培训，虽然新《清算管理办法》严格规定了鉴证报告格式，但一次即符合要求的却极少，审核鉴证报告需要较大的精力。目前，基层税务部门日常征管、纳税评估等工作压力较大，在土地增值税清算管理方面难以兼顾，这也是清算工作进展不快的一个重要原因。
二、做好土地增值税清算管理工作的对策和建议
在土地增值税清算工作中，税务部门要注意定好位，做到“有所为”与“有所不为”。所谓“有所为”就是税务部门要创造一个完整、合理、便捷的清算环境，努力避免出现操作性差、存在政策制度衔接“真空”的弊端，督促尽量利用中介机构按照规定的要求清算到位，做好最终对各成本费用项目的审定调整把关;所谓“有所不为”，就是尽量不要“越俎代庖”地取代纳税人而直接进行清算，避免既清算不清、又不便于对归属的界定。
在具体的清算工作中，可以从以下几个方面来把握清算工作，以及通过清算相应加强后续税收的管理。
(一)严把房源的整体结构分布关，提高土地增值税清算的准确性。按照对列入土地增值清算对象的划分标准，进入清算程序的房地产项目在一般情况下是难以全部销售完毕的。因此，对所清算对象整体房源的结构分布进行把握，是准确核算收入的关键，同时也为清算结束后，纳税人如有发生销售行为的，可以及时进行税收核算和申报。纳税人的房源整体结构分布可以通过这些数据信息来进行反映：清算截止日已销售和未销售房源的类型及数量、各单一房源的详细座落地址和可售面积、各已售房源的销售价格及销售方式、各未售房源的预售价格及清算时的使用情况等。清算截止日后，纳税人如果销售已清算过的未售房源的，应根据清算工作中所得出的单位建筑面积可扣除项目金额，来重新提取适用税率，计算应缴土地增值税，并即时申报缴纳。
(二)严把销售收入确认关，防止逃避纳税行为。当前房地产销售的方式一般有：首付款加按揭、一次性付清款项和分期付款等。其中，最主要的方式是首付款加按揭。在对销售方式确认时，要注意区别于预售款，防止纳税人以预售的名义延迟计算纳税。在确认销售收入时要注意收入的完整性，将外部了解调查的情况与纳税人不同房源类型的单位销售价格进行比较，找出其中可能存在的收入转移。在对收入确认的审核中，要分清不同销售方式下的收入确认日期：付款日或取得索取价款凭据日、银行按揭贷款转账日、合同约定付款日等日期，确定销售收入是否及时确认，以确定其完整性。如果销售收入确认不准，而成本费用全额扣除就会导致增值额的减少，造成税收的流失。
(三)严把核实开发项目竣工面积关，堵住还建房等非货币转让房屋的税收漏洞。首先，要对房地产开发企业的有关纳税申报资料，企业会计资料及会计处理，财务状况及财务报表和有关部门核发的施工许可证、规划许可证、完工后的验收备案证、房产部门核发的房产证进行认真审核。通过对这些资料及信息分析，准确掌握纳税人施工的总面积。如在清算中发现开发企业账面竣工面积与房地产证、验收竣工备案证的面积不一致，经核实纳税人的账面竣工面积与核实的总面积相差很远，究其原因是纳税人将还建房和一些非货币房产转让面积未记入账面。按照税法规定，房地产开发企业用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人，抵偿债务，换取其他单位和个人的非货币资产等，发生的所有权转移应视同销售房地产，交纳国家税收。在清算中，我们发现此类房地产转让未记入收入占到总面积的10%-20%左右。这是房地产开发企业偷漏税收的一个最大的漏洞。因此，在土地增值税清算中，一定要认真收集纳税人的各类资料，真实的、完整的核实企业开发项目的竣工面积，核实可售面积和非可售面积，核实已销售面积和未销售面积，准确计算出纳税人应缴国家各项税款，保证国家税收全部足额入库。
(四)严把扣除项目发票关，防止通过纳税人虚开发票增加成本来逃避纳税。在清算中，我们发现一些纳税人从账面上看，千万元的开发项目，企业报表利润微小，有的甚至反应亏损。但经过审查，纳税人的成本有大量的发票是虚列的，虽然获取的发票均属有效发票，但有些发票是虚列的，纳税人有意增加成本，扩大扣除项目，其结果是造成企业微利或亏损，有的纳税人申报的土地增值税还出现大量退税。因此，在土地增值税清算中，一定要严格把住扣除项目发票关，守住和管好这道闸门。
(五)把住已售房和未售房的成本分摊关，防止税款流失。房地产开发项目中既有普通住宅，又有非普通住宅，同时还有商铺、车库等其它开发产品的。在清算时，其开发成本费用的计算分摊应按核实的建筑面积计算分摊，遵循准予扣除的房地开发成本金额与取得收入的面积相配比的分摊原则，合理地分摊计算确定商铺与住宅的单位建筑面积成本，并合理地计算分摊已售和未售商铺与住宅的单位建筑面积成本。清算时首先要审核已售商铺与住宅的单位建筑成本，准确计算出已售商铺和住宅的增值额以率计征的应缴税款。同时也要准确地计算出未售商铺与住宅的单位建筑成本和总成本，纳税人在以后的销售中，不再进行按预征率征收，直接按照纳税人销售的商铺和住宅款已清算保留的单位成本计算出纳税人的增值额依率计征。为了更清楚说明此问题，特举例作以说明：如我们清算的某单位，已销售商铺扣除建筑成本每平方米为3000元，住宅扣除每单位成本为2000元，未销售的商铺每平方米扣除成本也应按3000元，住宅按2000元计算。纳税人以后的销售的商铺和住宅按每平方的扣除额只能为3000元和2000元，其增值额依率计算，所以说税收管理部门，要对已清算的土地增值税的单位和个人要分别登记台帐，依率计征，防止税款流失。
(六)严把开发间接成本和开发费用的确认关,防止税收流失。在区分纳税人开发间接成本与开发费用时，要注意两种可能的倾向：一种是纳税人故意混淆这两种成本费用，另一种是由于核算水平限制，纳税人对部分比较容易模糊的成本费用区分不清，也有的纳税人仅仅只开发一处房地产项目，账目核算简单，而导致对部分成本费用区分不清。比较容易混淆的是开发间接成本与开发费用中的管理费用容易被模糊理解。在实际审核中，可以要求其列出各自的明细项目及金额，将其与对应或相近的项目进行比较后，即可区分出其合理归属。
(七)严把区别于企业所得税的计税核算关,避免计算错误。在企业所得税核算中，要求计算各项应税收入的总额及与收入相关的成本费用，把握收入与成本费用之间的相关性、配比性及合理性等原则，对所发生的不相关、不配比、不合理的成本费用不得在税前扣除。而在土地增值税清算中，计算收入时仅指房地产销售收入或视同销售的房地产销售收入，而对其他如利息收入、租赁收入等收入，都不是清算的对象。因此，在计算扣除项目时，除不予清算收入的相关成本费用不得计入扣除项目外，对其他实际已发生的成本费用，基本上可以计入扣除项目，只是在会计核算时，要严格按照规定的会计要素和明细科目进行确认。如果不同企业间的成本费用特别是期间费用，其金额存在着不相同，那只是企业管理中的成本控制问题，而在其清算中需要尊重实际发生这一基本原则，也要核实其真实性。在对利息支出的处理中，在会计实务上要求对完工前的利息支出计入产品成本，而对完工后的利息支出却计入期间损益。会计处理即便不同，一般也不会影响企业所得税的计算，而在进行土地增值税清算时，就需要单独调整成利息支出专项扣除，如已计入开发成本项目的部分则应调整出来。
(八)严把土地增值税清算人员关，提高清算工作水平。加强对地税干部的土地增值税业务培训，让干部都能运用税收政策、财务制度和会计制度这三把尺子对纳税人的财务核算的真实性进行准确的测算，提高土地增值税清算工作质量和水平，促进纳税人照章纳税，保障税收颗粒归仓。
